親子間の使用貸借｜相続税と贈与税の土地評価と無償賃料を解説

使用貸借とは、民法第593条で下記のとおり規定されています。
つまり「無償」で借りる契約となります。

【民法第593条】
使用貸借は、当事者の一方があるものを引き渡すことを約し、相手方がその受け取った物について無償で使用及び収益をして契約が終了したときに返還をすることを約することによってその効力を生ずる。

土地の使用貸借では、土地の所有者がその土地を相手に無償で使用させることが主な要件となりますが、第三者に建物所有を目的として土地を使用させる場合、その土地の使用の対価として金銭の授受が行われるのが一般的です。
そのため、使用貸借は親子、夫婦、兄弟などの親族関係にある場合に行われます。

土地の使用貸借は、建物所有を目的とするものであっても、借地借家法の適用対象外とされ、借主は借地権のような強い法的保護は受けらせません。
また、民法第599条の規定により、借主の死亡によってその使用貸借は終了します。

【民法第599条】
使用貸借は、借主の死亡によって、その効力を失う。

なお、使用貸借であっても借主は、借用物に係る通常の必要費を負担する義務を負います。
そのため、借主がその土地の固定資産税の金額を貸主に支払う場合は、使用貸借に該当します。
一方で、相場相当の地代を支払う場合は、使用貸借ではなく賃貸借となります。
この場合、権利金の支払いがない場合、権利金相当の贈与があったものとして贈与税が課税されるリスクがあります。

従前の取扱いは、使用貸借を行った場合、原則として相続税法第9条を適用して、その土地の借主は、土地の所有者から通常支払うべき権利金の額に相当する利益（借地権相当の金額）を無償で受けたものとして贈与税が課税されていました。
※一定の要件を満たし、土地の無償使用に関する申出書を提出している場合、課税は行われていませんでした。

現行の取扱いは、昭和43年11月25日の大阪地方裁判所の判決を契機に従前の取り扱いが見直されて、昭和48年11月1日に使用貸借通達が施行されました。
使用貸借通達の施行後は、土地の使用貸借について借地権の贈与税課税は行われないことになりました。

昭和48年の使用貸借通達の施行により、借地権の認定課税は行われなくなりましたが、地代相当額については、取り扱いが異なります。
原則として、地代相当額について借主が支払わない場合は、経済的利益として贈与税の対象となります。
ただし、実務上は、その経済的利益が少額である場合又は課税上弊害がないと認められる場合には、強いて課税はしないこととされています。

少額である場合又は課税上弊害がないと認められる場合の明確な基準はありませんが、年間110万円以下であれば、少額な場合と判断される可能性が高いと思います。
年間110万円を超える場合でも、地代相当額を支払わない理由が生活費の援助等に当たる場合は課税上弊害がないと認められる可能性が高いと思います。

土地の所有者が親で建物の所有者が子、土地の賃貸借契約が使用貸借と仮定します。

【自用地評価額】
土地の貸借関係が使用貸借の場合、借地権相当額の贈与税課税は行われていません。
そのため、使用貸借の貸主（親）が亡くなった場合の土地評価は、自用地として評価を行います。
家屋については、子が所有しているため、相続財産になりません。

【貸家建付地評価できる場合】
建物のみを子に贈与して、土地を使用貸借で貸している場合、原則として使用貸借の貸主（親）が亡くなった場合の土地評価は、自用地として評価を行うことになります。
ただし、建物が賃貸アパート、貸家等の賃貸物件である場合、建物の贈与時から使用貸借の貸主（親）の相続開始時まで借家人が変わっていなかった場合は貸家建付地として評価します。
家屋については、贈与時に贈与税課税がされますが、相続時には相続財産になりません。

土地の所有者が親で建物の所有者が子、土地の賃貸借契約が使用貸借と仮定します。

使用貸借の借主（子）が亡くなった場合、基本的に使用貸借の効力が失われ、原則として契約は終了することとなります。
そのため、土地評価はゼロとなります。
家屋の評価については、借主（子）の所有であるため、相続財産に計上します。
自己使用の場合は固定資産税評価額×1.0で評価を行い、賃貸アパート、貸家の場合は固定資産税評価額×（1－30％×賃貸割合）で評価を行います。

借地権の使用貸借があった場合も土地の使用貸借と同様に権利金の贈与税課税の問題は発生しません。
例えば、親が所有する建物及び借地権のうち、建物のみを子に贈与して借地権の賃貸借契約が使用貸借の場合や親が借地権上の建物を取り壊した後、子がその借地権の上に建物を建築した場合などです。
なお、いずれの場合も「借地権の使用貸借に関する確認書」を所轄税務署長に提出する必要があります。
使用貸借の貸主（親）が亡くなった場合には、自用借地権として評価することになります。

借地権の使用貸借があった場合には、「借地権の使用貸借に関する確認書」を所轄税務署長に提出する必要があります。
理由としては、建物所有者と借地権者が異なることになる場合、外部からは借地権の使用貸借があったのか、借地権の譲渡又は転貸借地権の設定があったのか把握が困難になります。
そこで、借地権上の建物所有者に移動があった場合には、その敷地の使用が使用貸借であることが外部からも把握できるようにする必要があります。
課税庁側では、「借地権の使用貸借に関する確認書」を提出させることで、借地権の使用貸借を認めることとされており、同確認書を永久保存しています。

親が建物及び借地権を所有していて、底地の所有者が第三者の場合で、借地権以外の者である子が底地を取得し、以後、土地の取得者（子）と借地権者（親）の間で地代の授受がおこなわれなくなった場合の課税関係について、解説します。
この場合、土地の使用貸借を認めている関係上、借地権者（親）から土地の取得者（子）に借地権の贈与が行われたものとして取り扱うのが原則です。
地代の授受が行われなくなったことを契機として、従来の土地の賃貸借が使用貸借に変わったとみなされます。

なお、借地権者（親）から土地所有者（子）に地代が支払われている場合には、借地権は存続しているものとして取れ扱われます。
つまり、借地権の贈与はないと判断されます。

使用貸借の土地評価について、正しく評価をせずに高い評価で相続税の申告をしてしまっている場合でも、亡くなってから5年10ヶ月以内であれば申告内容を修正することが可能です。払い過ぎていた分は税務署に返金してもらうことができます。

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使用貸借に係る土地の評価根拠は使用貸借通達となります。